O PIS e a COFINS incidentes nas importações: uma questão pendente de julgamento

Ordem dos Advogados do Brasil - Subseção Blumenau/SC

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Clayton Rafael Batista

É advogado em Blumenau (SC) e coordenador da Comissão de Assuntos Tributários

da Subseção da OAB de Blumenau (SC)

1. Introdução

Com a edição da MP nº 164/04, posteriormente convertida na Lei nº 10.865/04, as pessoas físicas e jurídi-cas passaram a se sujeitar ao recolhimento de PIS e COFINS sobre os bens e serviços por elas importados.

Desde lá, surgiram ações judiciais questionando a exigibilidade das exações, mas até agora não houve um pronunciamento definitivo por parte dos tribunais superiores. Trata-se, portanto, de questão pendente de julgamento, o que recomenda sua abordagem. O tema também é relevante, considerando-se que houve acréscimo substancial à carga tributária suportada nas importações.

2. Princípios da igualdade e da capacidade contributiva

A Lei nº 10.865/04 (art. 15 em diante) dispõe que, em determinadas situações, o pagamento do PIS – Im-portação e da COFINS – Importação gera crédito para o contribuinte, que pode compensá-lo com valores devidos por força do PIS e da COFINS convencionais, não específicos para importações.

Esta possibilidade, todavia, aplica-se apenas aos contribuintes do PIS e da COFINS não-cumulativos. E, por esta razão, fica claro que a Lei nº 10.865/04 viola o princípio constitucional da igualdade ou isonomia (arts. 5º, caput, e 150, II, da CF), além do princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 1º, da CF).

É que os contribuintes do PIS e da COFINS, seja na sua modalidade cumulativa ou na não-cumulativa, o-cupam posições equivalentes, razão pela qual não poderiam ser tratados de modo diferenciado. É justa-mente isto, porém, o que parece fazer a Lei nº 10.865/04, que assegura créditos apenas e tão-somente aos contribuintes do PIS e da COFINS não-cumulativos.

Na realidade, a instituição das contribuições acarretou aumento da carga tributária somente para os contri-buintes sujeitos ao PIS e à COFINS cumulativos, já que os demais contribuintes, por estarem sujeitos à apuração não-cumulativa, podem compensar os valores pagos. Vale frisar que, quando cabível, a compen-sação é integral, posto que, para o cálculo dos créditos compensáveis, devem ser aplicadas as mesmas alíquotas do PIS e da COFINS não-cumulativos.

Para estes últimos contribuintes, apenas o momento do pagamento das contribuições, em última análise, é que teria sido alterado. Em vez de recolherem o PIS e a COFINS mensalmente, agora, devem pagá-los por ocasião de cada importação.

Aqui, a exigência das contribuições também encontra óbice no princípio constitucional da capacidade con-tributiva (art. 145, § 1º, da CF), considerando-se que sua sistemática de apuração permite que, na prática, sejam chamadas efetivamente a contribuir, no caso das empresas, apenas aquelas tributadas pelo PIS e pela COFINS cumulativos. As demais empresas podem “anular” os valores pagos através da compensação.

Embora em situação jurídica equivalente à das empresas sujeitas ao PIS e à COFINS não-cumulativos, a rigor, apenas os contribuintes do PIS e da COFINS cumulativos é que terão de arcar com este ônus adicio-nal, advindo do surgimento do PIS – Importação e da COFINS – Importação.

Cumpre registrar, a esta altura, que as empresas sujeitas ao Imposto de Renda sobre o lucro presumido devem, necessariamente, recolher o PIS e a COFINS na modalidade cumulativa (art. 8º, II, da Lei nº 10.637/02 e art. 10, II, da Lei nº 10.833/03). São, portanto, seriamente prejudicadas pelos novos tributos.

A apuração das contribuições pela modalidade cumulativa, portanto, não é uma opção do contribuinte, mas obrigação decorrente de expressa disposição legal. Isto implica dizer, então, que o mencionado agravamento da carga tributária é obra do legislador, e não, como se poderia imaginar, resultado da vontade dos contribuintes (opção voluntária pela modalidade cumulativa).

Mas não é só isto. Com a outorga de créditos apenas a uma parte dos contribuintes, é possível, mesmo entre empresas que se dedicam a atividades econômicas idênticas, um tratamento tributário flagrantemente desigual, sem que a legislação, para tanto, tenha estabelecido qualquer critério de discriminação razoável. Na realidade, tudo indica que a discriminação é, pelo contrário, absolutamente injustificável.

Permitir, dentro de um mesmo ramo de atividades, que algumas empresas convertam em créditos os valo-res pagos a título de PIS – Importação e de COFINS – Importação, mas negar este direito a outras empre-sas (em alguns casos, apenas por ser diverso seu regime de apuração do Imposto de Renda), representa violação dos princípios constitucionais da igualdade (arts. 5º, caput, e 150, II, da CF) e da capacidade con-tributiva (art. 145, § 1º, da CF).

Todas as empresas sujeitas ao PIS e à COFINS cumulativos, pois, terão de suportar o acréscimo de carga tributária decorrente do PIS – Importação e da COFINS – Importação. As tributadas pela modalidade não-cumulativa, por sua vez, não sentirão qualquer agravamento, porque poderão compensar os valores pagos pelas novas contribuições, o que configura tratamento desigual a contribuintes que ocupam situações equi-valentes.

3. Tratamento desfavorável aos bens e serviços estrangeiros

Por outro lado, com tais contribuições, o legislador deferiu aos bens e serviços estrangeiros tratamento tributário muito menos favorável do que aquele aplicável aos bens e serviços de origem nacional, o que também inviabiliza sua exigência.

Cumpre observar que a carga tributária do PIS e da COFINS, no caso dos bens e serviços importados, é muito superior àquela aplicável aos bens e serviços nacionais. De fato, no caso dos importados, as alíquo-tas gerais são de 1,65% e 7,6%. Os bens e serviços brasileiros, todavia, como gera geral, estão sujeitos às alíquotas de 0,65% e 3%. E, mesmo quando incidem o PIS e a COFINS não-cumulativos, caso em que as alíquotas são iguais às incidentes nas importações (1,65% e 7,6%), a carga tributária para os bens e servi-ços nacionais é muito menor, considerando-se a possibilidade de creditamento dos valores pagos.

O problema, entretanto, é que este tratamento mais favorecido aos bens e serviços nacionais, como de-monstra Heleno Taveira Tôrres, é vedado pelo ordenamento jurídico nacional:

“Outro obstáculo diz respeito à sua contradição com os princípios afirmados em tratados internacionais em vigor, haja vista o reclamo do art. 98 do CTN, na função de norma geral em matéria de legislação tributária (art. 146, III, ‘b’, da Constituição Federal). (…)

Nesse diapasão, vê-se, em desfavor das indigitadas contribuições, seu conflito com o inteiro teor do artigo III do Acordo Geral de Preços e Tarifas, conhecido como GATT/94, ou seja, com o princípio do tratamento nacional, plenamente consagrado na Jurisprudência, como se vê nas Súmulas nos 20 e 71 do STJ, haja vista criar oneração fiscal superior para os produtos importados, em virtude da ausência de creditamentos e outros”.1 (Grifado no original)

Enfim, o art. III do GATT/94 exige tributação equivalente para os bens e serviços importados e aqueles de origem nacional, regra que não é observada pelas contribuições sob análise. Desta forma, a Lei nº 10.865/04 contraria, além do próprio art. III do GATT/94, cuja aplicação no Brasil é confirmada pela orienta-ção majoritária dos tribunais superiores, o art. 98 do CTN, segundo o qual “Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes so-brevenha”.

4. A MP nº 164/04 foi alterada – anterioridade nonagesimal (art. 195, § 6º, da CF)

As razões expostas até aqui comprovam a inexigibilidade das contribuições. Mas, se assim não fosse, as exações, em atenção ao princípio da anterioridade nonagesimal (art. 195, § 6º, da CF), poderiam ser cobra-das somente depois de decorridos noventa dias da publicação da Lei nº 10.865/04. I

mporta ressaltar, a esta altura, que a Lei nº 10.865/04, em diversos pontos, trouxe disposições que não haviam sido inicialmente previstas pela MP nº 164/04. Logo, a Lei nº 10.865/04, quanto a estas questões, não é efetivo fruto da conversão da MP nº 164/04 em lei, tendo inovado, de maneira realmente originária, o ordenamento jurídico.

Entre estas inovações promovidas pela Lei nº 10.865/04, há algumas bastante relevantes e que prejudicam os contribuintes, como é o caso daquela prevista no seu art. 7º, § 4º, que trata da base de cálculo das contribuições.

Como se infere pela leitura do referido dispositivo, a Lei nº 10.865/04 estabelece que o ICMS deve ser incluído na base de cálculo das contribuições, “mesmo que tenha seu recolhimento diferido”. O fato, porém, é que esta disposição resultou em aumento na base de cálculo das contribuições, uma vez que não havia sido prevista na MP nº 164/04.

E, se houve aumento das contribuições, sua exigência deveria aguardar o transcurso do prazo de noventa dias, contados, neste caso, da publicação da Lei nº 10.865/04. É o que demonstra julgado do Tribunal Pleno do STF (RE nº 169.740-7/PR), relativo a caso bastante similar ao presente.

Como demonstrado, as modificações implementadas na legislação que disciplina as contribuições sob análise, por imposição do art. 195, § 6º, da CF, exigem que a anterioridade nonagesimal, neste caso, seja contada a partir da publicação da Lei nº 10.865/04, e não da MP nº 164/04.

5. O valor das contribuições integra sua própria base de cálculo

De acordo com a Lei nº 10.865/04 (art. 7º), o valor do PIS – Importação e da COFINS – Importação deve ser incluído na sua própria base de cálculo, o que também acarreta sua inconstitucionalidade.

A Constituição Federal, como se disse, prevê a incidência de tais contribuições sobre a importação de bens e serviços (art. 149, § 2º, II, e art. 195, IV). E, no valor dos bens e serviços importados, é de se convir, não está incluído o montante das próprias contribuições. Em nenhum momento, vale notar, a Constituição Federal autoriza as contribuições a incidirem sobre seu próprio valor. Bem pelo contrário. Veda esta incidência, nos seus arts. 149, § 2º, II, e 195, IV, na medida em que prevê que as contribuições sejam cobradas apenas e tão-somente sobre o valor dos bens e serviços importados.

Mas, além dos referidos dispositivos constitucionais, há que ser considerado, também, o princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 1º, da CF). Embora a Constituição se refira aos impostos, doutrina e jurisprudência asseguram a aplicação deste princípio também às contribuições sociais de Seguridade Social.

Por força do princípio da capacidade contributiva, é indispensável que o legislador, ao instituir contribu-ições desta espécie, jamais as faça recair sobre fatos que não possuam expressão econômica, ou seja, sobre fato que não revele verdadeira manifestação de riqueza.

A propósito do tema, são válidas as ponderações de Geraldo Ataliba, que, embora relativas aos impostos, são aplicáveis às contribuições em questão:

“53.5 É que o imposto, como ensina Ferreiro Lapatza, destina-se a ‘gravar a riqueza do contribuinte …’, daí que esta seja sempre o ‘objeto desse tributo’ (Curso de Derecho Financiero Español, 7a ed., Madrid, 1971, pp. 442 e 443). Por isso, ‘o fato imponível há de revelar geralmente certa capacidade econômica’.

(…)

53.7 Cleber Giardino e nós elaboramos amplo estudo sobre o tema, demonstrando a inconstitucionalidade da lei brasileira que previa imposto para fato sem conteúdo econômico (‘Intributabilidade das correções monetárias’, in Princípio tributário no direito brasileiro e comparado, Forense, Rio, 1988, pp. 137 e ss.)”. (Grifado no original) 2

O pagamento de PIS e de COFINS, é necessário reconhecer, não constitui fato capaz de revelar riqueza ou capacidade contributiva, sobretudo porque representa uma despesa, e não um ganho, para o contribuinte. Logo, por força também do princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 1º, da CF), não é possível que as contribuições incidam sobre seu próprio valor. Não é possível, em outras palavras, que se tribute o pa-gamento das contribuições, o que também demonstra a ilegitimidade das exigências.

6. Inclusão de impostos na base de cálculo

Ainda no que se refere à forma de apuração das contribuições, cumpre dizer que é igualmente inconstitu-cional a previsão de que, na sua base de cálculo, sejam incluídos os valores de impostos incidentes na respectiva importação.

Este procedimento é ilegítimo, porque a Constituição prevê a incidência do PIS e da COFINS sobre a importação de bens e serviços, mas não sobre o ICMS, o ISS ou outros impostos. Esta sistemática de cálculo, portanto, contraria os arts. 149, § 2º, II, e 195, IV, da CF.

Neste particular, a doutrina de Gabriel Lacerda Troianelli corrobora a argumentação exposta:

“A inconstitucionalidade parcial do inciso I do artigo 7º, acima transcrito, é flagrante, na medida em que a base de cálculo estabelecida para e [sic] importação de bens é não só o valor aduaneiro do bem, como determina o artigo 149, § 2º, III, da Constituição Federal, mas também os montantes pagos a título de Im-posto de Importação, de ICMS e das próprias Cofins-Importação e PIS-Importação, calculadas ‘por dentro’, indo nesse aspecto, além da base de cálculo constitucionalmente definida. É, também, parcialmente inconstitucional o inciso II do artigo 7º, quando, para a importação de serviços, busca fazerem incidir as contribuições sobre o valor do serviço, acrescido do ISS e das próprias Cofins-Importação e PIS-Importação, calculadas ‘por dentro’.

(…)

Nossa conclusão, portanto, é no sentido de que, tanto na importação de bens quanto na importação de serviços, a base de cálculo deverá ser apenas o valor destes, sendo inconstitucional a inclusão, nessa base, de outros tributos incidentes sobre a importação”.3

Não se pode olvidar, de outra parte, que a base de cálculo das contribuições, nos termos do art. 149, § 2º, III, “a”, da CF, somente poderia ser o valor aduaneiro, grandeza na qual não estão incluídos os impostos incidentes na importação.

Segundo o Decreto-lei nº 37/66 (art. 2º, II) e o Decreto nº 4.543/02 (art. 75, I), o valor aduaneiro, no Brasil, deve ser apurado de acordo com as regras previstas no art. VII do GATT/94. E, por força deste, o valor aduaneiro corresponde ao “valor de transação, isto é, o preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias”, que nada mais é do que o valor constante na fatura comercial e declarado pelo importador (sem a inclusão, portanto, de qualquer imposto).

Com base nestes fundamentos, Heleno Taveira Tôrres atesta a ilegitimidade da base de cálculo prevista para o PIS/PASEP – Importação e a COFINS – Importação:

“Cuidando da base de cálculo do Imposto de Importação, o Decreto nº 4.543/02, atual ‘Regulamento Adua-neiro’, indica as principais premissas do seu regime atual. De imediato, no art. 75, mantendo fidelidade ao modelo adotado no AVA [Acordo de Valoração Aduaneira], reitera que a base de cálculo do imposto, quando a alíquota for ad valorem, será sempre o ‘valor aduaneiro’, apurado segundo as normas do Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio – GATT 1944, ou seja, observando-se a aplicação sucessiva dos seis métodos, previstos nos artigos 1 a 7 do Acordo de Valoração Aduaneira, a começar pelo método de ‘preço de transação’, à luz do quanto tenha sido declarado pelo contribuinte-importador.

(…)

Desse modo, uma vez que o ‘valor aduaneiro’ de uma mercadoria importada somente poderá ser determi-nado mediante aplicação do chamado ‘valor de transação’ (…), dessome-se [sic] como absolutamente incompatível com o texto constitucional, ex vi do art. 149, III, ‘a’, que reduz a base de cálculo exclusivamente ao ‘valor aduaneiro’, no caso de importação de mercadorias, ou mesmo do valor da operação, na hipótese de serviços, as disposições do art. 7º da Lei nº 10.865/04, no que concerne aos acréscimos ali contemplados, para os fins de serem adicionados à referida base de cálculo”. 5 (Grifado no original)

Apenas para que não surjam dúvidas, importa registrar que a aplicação do art. VII do GATT, no Brasil, além de ser imposta pelas normas acima referidas, também é assegurada pelo art. 98 do CTN, assim como pelo Decreto Legislativo nº 30/94 e pelo Decreto nº 1.355/94.

De mais a mais, como conseqüência do acima exposto, também se aplica ao caso o art. 110 do CTN. Ora, se a Constituição Federal, ao estabelecer a base de cálculo possível para as contribuições, adotou instituto com definição já consagrada pelo Direito (valor aduaneiro), esta definição não poderia ter sido alterada pela Lei nº 10.865/04, com a ampliação da dita base de cálculo.

Há violação, também, do princípio da capacidade contributiva, pelos argumentos expendidos no tópico precedente. O pagamento de impostos (ICMS, ISS…), por não ser fato capaz de denotar capacidade econômica por parte do contribuinte, não poderia ser tributado pelas contribuições, em atenção ao princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 1º, da CF).

Além disso, a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS/PASEP – Importação e da COFINS – Importa-ção, a bem da verdade, parece simplesmente impossibilitar o cálculo destas contribuições.

Afinal, além de o ICMS integrar a base de cálculo das contribuições (art. 7º, I, da Lei nº 10.865/04), o valor destas últimas também deve ser incluído na base de cálculo do ICMS (art. 13, V, “e”, da LC nº 87/96). Ou seja, para apurar as contribuições, o contribuinte deve antes conhecer o valor do ICMS, e, para calcular o ICMS, deve previamente saber o valor das contribuições.

É fácil perceber, diante disso, que a forma de cálculo escolhida pela legislação de regência inviabilizaria a apuração do PIS/PASEP – Importação e da COFINS – Importação. Há, na realidade, uma impossibilidade lógica para a aplicação da respectiva fórmula, o que compromete a exigência das contribuições, nos moldes em que instituídas pela Lei nº 10.865/04.

Como se já não bastasse, no que diz respeito especificamente ao IPI e ao Imposto de Importação, há uma irregularidade ainda mais evidente. Isto porque estes impostos, que nos termos da Lei nº 10.865/04 não estão incluídos na base de cálculo das contribuições, foram nela inseridos pela IN SRF nº 436/04 (hoje IN SRF nº 572/05). Aqui, é violado, além dos preceitos constitucionais e legais acima citados, o próprio art. 7º da Lei nº 10.865/04.

Assim, se as contribuições pudessem ser exigidas, seria necessário reduzir sua base de cálculo ao pa-tamar legal e constitucionalmente fixado.

7. Considerações finais

Conforme restou demonstrado, haveria razões para se concluir pela ilegitimidade completa das contribui-ções, ou, caso assim não se entenda, da sua sistemática de apuração. Todavia, como ainda não há mani-festação definitiva do Poder Judiciário sobre o assunto, é recomendável que os contribuintes, em vez de simplesmente deixarem de recolher os tributos e compensarem os valores já pagos, busquem decisão judicial ou administrativa que reconheça estes direitos. Em situações como esta, é preciso que os contribuintes tenham cautela, sobretudo porque os tribunais superiores podem, em tese, concluir pela improcedência dos fundamentos acima expostos e pela legitimidade das contribuições.

1. TÔRRES, Heleno Taveira. O regime constitucional da não-cumulatividade das contribuições sobre faturamento e receita (PIS e COFINS) e a incidência sobre importações de mercadorias e serviços. Repertório de jurisprudência IOB, volume I, nº 10/04, p. 369-370.

2. ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. ed. 2. tiragem. São Paulo: Malheiros, 2001, p. 138.

3. TROIANELLI, Gabriel Lacerda. A inconstitucionalidade parcial das contribuições criadas pela MP 164 – PIS-Importação e Cofins-Importação. Revista dialética de direito tributário, nº 103, p. 65.

4. O Artigo 1 do “Acordo sobre a Implementação do Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio 1994”, incorpo-rado ao ordenamento jurídico brasileiro pelo Decreto nº 1.355/94, dispõe o seguinte no seu item 1: “1. O valor aduaneiro de mercadorias importadas será o valor de transação, isto é, o preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias, em uma venda para exportação para o país de importação, ajustado de acordo com as disposições do Artigo 8, desde que: (…)”.

5. TÔRRES, Heleno Taveira. O regime constitucional da não-cumulatividade das contribuições sobre faturamento e receita (PIS e COFINS) e a incidência sobre importações de mercadorias e serviços. Repertório de jurisprudência IOB, volume I, nº 10/04, p. 366.

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